Свірко С.В. Бухгалтерський облік у бюджетних організаціях (2000)

2.3. Концептуальні підходи до реформування вітчизняної системи бухгалтерського обліку в бюджетних установах

Нинішній етап розвитку бухгалтерського обліку бюджетних установ, на відміну від попередніх, неможливо виокремити як самостійний щодо інших підсистем вітчизняної системи обліку, оскільки він характеризується загальними процесами, а саме: кроками з гармонізації вітчизняної облікової практики до міжнародного досвіду1. Нагадаємо, що відповідно до плану реалізації Програми реформування системи бухгалтерського обліку із застосуванням міжнародних стандартів, затвердженою Постановою Кабінету міністрів України від 28 жовтня 1998 р. № 1706 основні етапи гармонізації з міжнародною практикою таких частин вітчизняної облікової системи, як бухгалтерський облік,у банківських установах та бухгалтерський облік на підприємствах і організаціях, уже пройдено, а розроблені положення формалізовані у вигляді законодавчо-нормативних документів Національного банку України та Міністерства фінансів України. Перші спроби у цьому) напрямі були зроблені банківськими установами, які запровадили з 1998 р. у свою облікову практику міжнародні стандарти обліку фінансової звітності2. Подальших перетворень зазнали підприємства, організації та інші юридичні особи, методологічна площині облікової підсистеми яких з 2000 р. базується на системі національних положень (стандартів)3. Щодо порядку ведення бухгалтерського обліку бюджетних установ, як уже зазначалося, з 1996 р. дотепер було зроблено окремі методологічні та цілий ряд методичних змін, зокрема:

• уведено в дію новий план рахунків, яким закріплено новий розподіл рахунків за класами відповідно до балансового рівняння;

• розроблено детальну кореспонденцію рахунків у межах діючого плану рахунків з висвітленням можливих варіантів відображення в обліку трансакцій;

• оновлено нормативну базу щодо ведення обліку товарно-матеріальних цінностей та власних коштів бюджетних установ з урахуванням нових тенденцій у їх фінансово-господарській діяльності та сучасних норм чинного законодавства;

• удосконалено пакет облікових реєстрів, що використовуються як,на етапі поточного обліку, так і підсумкового.

Нагадаймо, що основну роль та ініціативу в процесі реформування обліку бюджетних установ відіграло Державне казначейство України, на яке і було покладено функції з методологічного керівництва щодо зазначеної підсистеми бухгалтерського обліку. Утім реалії економічного життя українського суспільства в цілому та бюджетної сфери зокрема вимагають здійснення значної кількості фундаментальних кроків з удосконалення бухгалтерського обліку в бюджетних установах, нагальна потреба в яких

об'єктивно існує.

Умовами здійснення успішного реформування внутрішньої структури будь-якого утворення — політичного, економічного, соціального чи іншого — є глибоке розуміння логіки його побудови, наявність сформованої концепції щодо кінцевого результату новоутворення та правильне визначення послідовності проведення відповідних процедур щодо перетворень. За цих умов визначення основ розвитку бухгалтерського обліку виконання кошторису, а саме щодо його ролі, місця та призначення, є завданням номер один.

Вирішення поставленого питання почнемо з розгляду власне поняття бухгалтерського обліку бюджетних установ. У спеціалізованій літературі можна знайти такі визначення цього поняття (табл. 2.3).



Перші два визначення мають принаймні досить загальний характер, але, зважаючими довідковий характер літературних джерел, існування інших варіантів малоймовірне. Два інші з названих вище авторів — Е. П. Дедков, Р. Т. Джога — є провідними вченими з питань бухгалтерського обліку в бюджетних установах, і цей факт опосередковано підтверджується ґрунтовністю наведених визначень. Утім і зазначені характеристики поняття бухгалтерського обліку в бюджетних установах на теперішньому етапі його розвитку слід визнати дещо неповними. При цьому їх логічна корекція за таких умов потребує знову-таки ідентифікації предмета дослідження в межах таких просторових понять, як «роль», «місце» та «призначення».

Вивчення сучасних економічних, соціальних та політичних процесів вимагає розгляду бухгалтерського обліку бюджетних установ як (рис. 2.8):

1) складової міжнародної комплекс-системи «Бухгалтерський облік у державних та неприбуткових організаціях»;

2) частини вітчизняної системи бухгалтерського обліку;

3) компонента загальної сукупності інструментарію щодо виконання бюджету країни;

4) вагомого елементу загального механізму управління бюджетними установами;

5) засобу захисту інтересів різних суб'єктів фінансово-економічних відносин бюджетних установ.



Розглядаючи перше з наведених положень, слід насамперед нагадати про досить значну в часовому вимірі територіально-методологічну замкненість бухгалтерського обліку бюджетних установ, яка пояснювалась загальною ідеологією вибіркової автаркії, обраною СРСР. Момент проголошення Україною незалежності став, по суті, преамбулою вибору напряму подальшого розвитку нашої держави — шляху до європейської інтеграції. За цих умов постало питання про визначення ролі України у світовому товаристві в цілому та за окремими позиціями. Реальна оцінка економічного та політичного впливу України на міжнародному просторі привела її до прийняття концепції гармонізації економічної системи країни з міжнародною практикою світового господарства. Зокрема, в площині предмета розгляду, визнання бухгалтерського обліку виконання кошторису як складової міжнародної агрегованої системи бухгалтерського обліку в державних та неприбуткових установах потребує ідентифікації його в межах загальноприйнятої практики бухгалтерського обліку, утіленої та формалізованої у міжнародних стандартах фінансової звітності державного сектору.

З погляду складової національної системи бухгалтерського обліку бухгалтерський облік виконання кошторису має відображати характерні особливості цієї системи, сформовані під впливом «історичної традиції»1, та паралельно проектуватись в нормативно-правовому полі вітчизняного бухгалтерського обліку загальної регламентації. Визначення традиційних принципів бухгалтерського обліку бюджетних установ в Україні потребує глибокого аналітичного дослідження його еволюції, яке на сьогодні, на жаль, відсутнє. Межі сегмента суцільної регламентації чинної нормативного-правової області бухгалтерського обліку України окреслюються такими документами: Законом України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 p. № 996-XIV, Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене Наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 р. № 88, Порядком подання фінансової звітності, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 24 лютого 2000 р. № 419.

Розгляд наступної з наведених позиційно-якісних характеристик бухгалтерського обліку в бюджетних установах, потребує визначення поняття бюджетного обліку. На нашу думку, «бюджетний облік являє собою вид загальної національної облікової системи, що відображає дальність держави по виконанню її функцій і гарантій, наданих її громадянам, і полягає в спостереженні, відображенні, узагальненні та контролі за діяльністю установ і організацій, що мають делеговані державою повноваження по реалізації її законодавчих, виконавчих, контролюючих, правових, охоронних та інших функцій і декларованих соціальних гарантій. За своєю внутрішньою структурою бюджетний облік поділяється на бухгалтерський облік виконання бюджету та бухгалтерський облік виконання кошторису». Правильність другої частини даного визначення, що наголошує на виокремленні бухгалтерського обліку бюджетних установ як складової бюджетного обліку, підтверджує відповідну роль цих установ у процесі виконання бюджету. Зокрема, з одного боку, йдеться, про участь бюджетних установ як рівноправних суб'єктів господарювання у процесі наповнення дохідної частини державного і місцевих бюджетів через отримання власних доходів, що входять до складу доходів відповідного рівня бюджету, та у переданні частини фінансово-грошових ресурсів як обов'язкових платежів та зборів до відповідних бюджетів. З іншого боку, мова йде про виконання видаткової частини бюджету, в процесі якого бюджетні установи виступають у ролі розпорядників коштів, з реалізацією цих дій через установлений механізм отримання коштів відповідних бюджетів та їх використання згідно з показниками основного фінансового планового документа бюджетних установ — кошторису доходів та видатків. Отже, і бухгалтерський облік виконання кошторису як засіб інформаційного забезпечення щодо обсягів надходжень до зазначеної частини доходів та здійснених видатків, безумовно, відіграє велику роль у процесі управління фінансовими ресурсами держави, а отже, і в процесі виконання бюджету країни в цілому.

Виокремленням наступної позиції автор наголошує на особливій значущості бухгалтерського обліку виконання кошторису в загальному механізмі процесу управління бюджетними установами, який, за умов багатопрофільності останніх, являє собою складну організаційну систему, напрямлену на збереження органічної структури відповідних суб'єктів, яка має забезпечувати оптимальний режим функціонування останніх та реалізацію програм їх діяльності.

Зазначимо, що процес управління є невід'ємним від процесу збирання, перероблення та надання відповідної інформації як у межах бухгалтерського обліку, так і в інших підсистемах управління, причому роль облікової інформації є превалюючою2. Це пояснюється принципом суцільного охоплення діяльності суб'єкта господарювання системою бухгалтерського обліку та її функціональним наповненням з управлінського погляду, який втілюється у таких формопроявах: інформаційно-утворювальному (формування для апарату управління за повною ієрархічною структурою відповідного інформаційного поля у вигляді сукупності інформаційних блоків) та обґрунтовувальному (ув'язування мети управлінського впливу з факторами та умовами її реалізації). Процеси, що відбуваються в бюджетній сфері, свідчать про подальше посилення прав та обов'язків щодо об'єкта управління на рівні власне бюджетної установи, а отже, й отримання бухгалтерським обліком виконання кошторису особливого статусу в межах системи управління.

Останній аспект характеристики бухгалтерського обліку в бюджетних установах передбачає виконання завдання щодо захисту інтересів різних суб'єктів фінансово-економічних відносин бюджетних установ, серед яких слід виокремити державу, споживачів соціальних послуг та персонал бюджетних установ. Відповідно до мотиваційного середовища кожного із зазначених суб'єктів цих відносин бухгалтерський облік має забезпечувати: щодо держави як правовласника — захист державної форми власності, у статусі якої перебувають бюджетні установи, та реалізацію принципу дотримання суворої фінансової дисципліни; стосовно споживачів соціальних послуг — якість зазначених послуг та чітку конкретизацію й і адресність здійснених видатків і затрат на надання послуг; стосовно персоналу установи — ефективне використання фінансових ресурсів установи для забезпечення її фінансової стійкості та формування резервів з метою матеріального стимулювання праці персоналу.

Зауважимо, що розглянуті положення з подальшою їх конкретизацією у своїй сукупності являють собою комплексну функціональну модель детермінації бухгалтерського обліку виконання кошторису . Ці положення не є вичерпаними, проте достатня обґрунтованість моделі дає змогу пропонувати в її межах постановку завдання щодо удосконалення та визначення шляхів подальшого розвитку бухгалтерського обліку в бюджетних установах. Слід зауважити, що розглянута модель не може бути повною без визначення нового апарату функцій та завдань бухгалтерського обліку в бюджетних установах України, а тому пропонується з'ясувати це питання.

Від часів Стародавнього Єгипту до сучасності будь-яку облікову систему з погляду побудови загального механізму можна сприймати як своєрідний «конструктор», ядром якого є сукупність її' функцій і завдань . Ці основоположні складові системи бухгалтерського обліку не є сталими, а зміна їх змістового навантаження завжди вела до вироблення нових алгоритмів реалізації даної системи. При цьому зміст нової моделі зазначеної системи завжди залежав як від об'єктивних обставин, що диктувалися економічними, політичними, соціальними та іншими вимогами суспільства, так і суб'єктивних, тобто від ступеня розуміння цих вимог та повноти їх урахування при формуванні кола перелічених функцій та завдань безпосередніми їх виконавцями — обліковцями. Отже, етап розроблення концепції перетворень важко переоцінити. А тому саме зараз важливо визначити склад функцій і завдань такої специфічної складової вітчизняної облікової системи, якою є бухгалтерський облік у бюджетних установах. Водночас для цього важливо мати коректне і всебічне уявлення щодо цих понять у цілому та зокрема в розрізі сфери бухгалтерського обліку.

Нагадаємо, що термін «функція» як широковживана дефініція не є однозначним за змістом. Так, філософська наука дає його трактування як явища, що залежить від іншого та змінюється в межах змін іншого явища1, а також як обов'язок, коло діяльності2; у математиці під функцією розуміють закон, за яким кожному значенню змінної величини відповідає деяка певна величина, а також сама первісна величина3; у межах економічної сфери під функцією заведено розуміти зовнішній прояв та (або) збереження властивостей якогось об'єкта чи процесу в системі фактично існуючих відносин4. Термін «завдання» має значно вужче поле трактування, і його сутність визначається як «те, що призначено для виконання, доручення». Екстраполюючи наведені поняття на сферу бухгалтерського обліку, найбільш прийнятними вважаємо такі трактування: функції бухгалтерського обліку — «прояв головних його властивостей, спрямованих на пізнання і взаємопов'язане відображення фактів господарського життя, забезпечення інформаційного менеджменту та задоволення потреб у бухгалтерській інформації інших її користувачів, здійснення контролю і регулювання економічних дій і подій та забезпечення прогнозу фінансового стану підприємства в майбутньому»; завдання бухгалтерського обліку — визначене

функціями бухгалтерського обліку коло доручень-вимог для ви- конання зазначеною системою.

Слід зауважити, що, незважаючи на складність і безумовну важливість методологічного обґрунтування зазначених позицій базису системи бухгалтерського обліку в цілому, питанням розвитку функцій і завдань бухгалтерського обліку присвячена незначна кількість фахової літератури. Серед опрацьованих автором літературних джерел слід передусім виділити фундаментальне дослідження з цього напряму вітчизняного вченого-економіста Г. Г. Кірейцева «Функции учета в механизме управлення сельскохозяйственнм производством», а також значну кількість публікацій, що продовжили його дослідження. Г. Г. Кірейцев вважає, що в цілому функції бухгалтерського обліку слід поділяти на внутрішні і зовнішні, при цьому при розгляді останніх він схиляється до такого варіанта їх розподілу: науково-пізнавальна (полягає в тому, що за допомогою його прийомів вимірюють факти господарської діяльності, систематизують за певними класифікаційними ознаками дані про активи та права на їх одержання, власність і зобов'язання, розраховують важливі економічні показники), контрольна (реалізується у вигляді системи методологічних елементів, що передбачають існування технічно-перманентних контрольних етапів у технології бухгалтерського обліку), інформаційна (формування поля інформаційного забезпечення), мотиваційна (проявляється у виховному ефекті), регулююча (полягає в тому, що за допомогою прийомів обліку існує можливість, не змінюючи загальної суми активу і пасиву балансу, змінити, суму показника кінцевих фінансових результатів), правового захисту суб'єктів господарювання (реалізується через оформлення матеріальної відповідальності та правильного документального оформлення кожної господарської операції), прогностична (є наслідком інтеграції обліку з економіко-математичними методами і застосування засобів ЕОТ для обробки облікової інформації). Значні дослідження щодо деталізації та подальшого розвитку первісної функції бухгалтерського обліку — контрольної — були проведені М. В. Кужельним.

Визначаючи функції бухгалтерського обліку відомий учений-економіст В. В. Сопко виділяє як основні функції інформаційну (забезпечення користувачів даними бухгалтерського обліку, які їм потрібні для прийняття рішень), контрольну (можливість виконувати за даними бухгалтерського обліку перевірку прийнятих управлінських рішень господарського характеру, їх виконання, характер виконання), аналітичну (полягає в тому, що процес бухгалтерського обліку пов'язаний безпосередньо з виконанням функцій аналізу: виявлення відхилень, їх причин, ініціаторів, виконавців тощо) та оцінювальну (можливість за даними бухгалтерського обліку дати оцінку роботи виконавців, визначити фінансовий стан підприємства, оцінити дохідність, рентабельність). Аналогічної думки дотримується В. Г. Швець, але конкретизує функції в такій інтерпретації: інформаційна — «полягає в забезпеченні інформації про фінансовий стан і діяльність підприємства для потреб внутрішніх і зовнішніх користувачів»; контрольна — «полягає в необхідності здійснення методами бухгалтерського обліку контролю, збереження та ефективного використання ресурсів, виконання планових завдань, дотримання чинного законодавства й умов угод і контрактів»; оціночна — «полягає у вимірі та оцінці ресурсів, визначенні вартості й собівартості виробленої продукції, розрахунку результату діяльності підприємства, його рентабельності»; аналітична — «полягає в здійсненні на основі первинних та зведених даних економічного аналізу наявності, стану і руху ресурсів та результатів діяльності підприємства з широким застосуванням економіко-статистичних методів і моделювання»2. Інші вітчизняні автори при визначенні головних функцій бухгалтерського обліку варіюють у межах поля, сформованого в результаті поєднання вже наведених інформаційних секторів, а саме: виділяють інформаційну, контрольну та підготовки облікових рішень3; інформаційну і контрольну функції4; інформаційну, контрольну, управлінську, виховну.

Питання щодо завдань бухгалтерського обліку набули доволі широкого обговорення в спеціалізованій літературі. Так, відомі вітчизняні вчені-економісти М. В. Кужельний та В. Г. Линник виокремлюють такі позиції: «безперервне, взаємозв'язане, суцільне й документоване спостереження за економічними процесами та явищами в усіх ланках економіки; забезпечення всіх рівнів управління для прийняття управлінських рішень достовірною та своєчасною інформацією про економічні процеси і явища, що відбуваються, про стан засобів господарювання; створення вихідної інформаційної бази для планування, стимулювання, організації, регулювання, аналізу та контролю; забезпечення контролю за законністю й доцільністю здійснюваних операцій господарської діяльності; установлення спільно з іншими економічними й технічними службами контролю за збереженням майна; забезпечення правильного розподілу тієї частки національного доходу, яка у формі заробітної плати надходить у розпорядження робітників і службовців відповідно до кількості та якості затраченої праці; сприяння зміцненню законності у виробничій та фінансово-господарській сферах діяльності підприємств». М. Т. Білуха серед основних завдань виділяє «інформаційне забезпечення управління підприємством, контроль за збереженням власності та виконання загальнодержавних завдань (своєчасність, повнота і стабільність сплати податків), які є його основними функціями», тоді як Ф. Ф. Бутинець наголошує на тому, що «головне завдання бухгалтерського обліку — забезпечити фінансовою інформацією діюче підприємство». Основні завдання окремі автори та колективи авторів групують та подають на розгляд у такому варіанті «збір, обробка та відображення первинних даних про стан господарської діяльності; систематизація, групування та зведення даних з метою одержання підсумкової інформації про фінансово-господарські операції підприємства; забезпечення достовірною і своєчасною інформацією внутрішніх і зовнішніх користувачів облікової інформації про господарські процеси і явища, що здійснювалися на підприємстві, та про наявність і стан майна підприємства та його джерел; формування інформаційної бази для планування, стимулювання, організації, регулювання, аналізу і контролю фінансово-господарської діяльності підприємства».

Не ставлячи за мету всебічно проаналізувати наведені позиції та думки, ми звертаємо увагу на існуючий розрив логічно-послідовного зв'язку між наведеними поняттями «функції» та «завдання».

Очевидним є те, що більшість авторів характеризує певне поняття, не зупиняючись на поясненні іншого, а М. Т. Білуха взагалі стверджує, що завдання і функції є поняттями ідентичними. Така, на перший погляд, невизначеність позицій пояснюється насправді суто технічними причинами: у навчальній літературі на відміну від наукової має місце тезисне, бездоказове викладення основних позицій щодо об'єкта розгляду. Для найкращого розуміння винесених на розгляд понять слід звернути увагу на причинно-наслідковий характер їх зв'язку, оскільки функції бухгалтерського обліку є, безумовно, первинно сформованими відносно завдань, а коло останніх є, безперечно, похідною певного складу функцій. Отже, поняття «функції бухгалтерського обліку» та «завдання бухгалтерського обліку» є нерозривно пов'язаними, а тому потребують комплексного розгляду. Визначаючи склад функцій та завдань бухгалтерського обліку в бюджетних установах, звернімо увагу на існуючі трактування цих понять. Так, єдиний в Україні підручник з бухгалтерського обліку в бюджетних установах за редакцією Р. Т. Джоги виокремлює характеристику як функцій бухгалтерського обліку в бюджетних установах — управлінської, контрольної та інформаційної, так і завдань, основним з яких є «повне і своєчасне відображення фінансово-господарських операцій з використання бюджетних коштів відповідно до їх цільового призначення». Проте, оскільки наведена характеристика відбиває загальну концептуальну позицію авторів, вона потребує доповнення і розвитку.

Розглядаючи сучасний склад функціонально-цільового апарату теоретичного базису бухгалтерського обліку в бюджетних установах крім урахування наведених позицій доречно ще раз звернутися до загальної світової теорії та практики бухгалтерського обліку і згадати, що бухгалтерський облік визначається середовищем, у якому він функціонує (а отже, і склад функцій, і завдань, які він повинен виконувати), і врешті-решт пам'ятати слова видатного вченого-бухгалтера російської школи Ф. М. Єзерського (1836—1916): «Не жизнь должна подчиняться и служить счетоводству, а наоборот, счетоводство должно выполнять требования жизни» .

Визначаючи новий склад функцій бухгалтерського обліку бюджетних установ, слід наголосити на необхідності розгляду факторів впливу на цю підсистему бухгалтерського обліку з боку

оточення і на сам суб'єкт господарювання — бюджетну установу. Перша позиція знаходить підтвердження у фундаментальній праці з теорії бухгалтерського обліку Е. С. Хендріксена та М. Ф. ван Бреда, які вважають що «понимание экономической, юридической, политической и социальной среды при формировании бухгалтерских стандартов представляется очень важным», друга — у розробленій відомим представником французької облікової думки Аланом Бурландом моделі трактування функцій бухгалтерського обліку (рис. 2.9).



Досвід світової практики бухгалтерського обліку свідчить, що на формування системи бухгалтерського обліку, а отже і на її функції та завдання впливають такі чинники: геополітичні, економічні, соціальні, юридично-правові, історико-культурні. Перший з чинників, який характеризується географічним положенням України в

Європі та її ролі на політичній карті світу, передбачає активне включення у політичні процеси, що відбуваються у світі. Насамперед ідеться про подальше поглиблення курсу на глобалізацію світового суспільства, а звідси і необхідність уніфікації основних сторін політичного, економічного, соціального життя окремих культурно-соціальних груп, об'єднаних відповідною політичною організацією суспільства.

Отже, відповідно до об'єкта дослідження слід наголосити на необхідності при виробленні нової концепції розвитку такої складової національної облікової системи, якою є бухгалтерський облік в бюджетних установах, детального вивчення та врахування основоположних функціонально-цільових положень світової теорії та практики бухгалтерського обліку в неприбуткових та державних установах та перегляду послідовності функціональних позицій за вагомістю їх ролі у новій системі бухгалтерського обліку.

Економічний фактор передбачає врахування реалій економічного життя нашого суспільства й основних економічних тенденцій розвитку в цілому та установ «бюджетної сфери» зокрема, що намітились в Україні. У цьому контексті діагностується наявність таких процесів у зазначеному секторі вітчизняної економіки: подальше скорочення надходжень із Державного та місцевих бюджетів для забезпечення діяльності бюджетних установ; закріплення їх ролі у процесі виконання бюджету країни як безпосередніх учасників виконання дохідної його частини через включення до їх складу доходів спеціального фонду бюджетних установ; невпинне зростання частки спеціального фонду бюджетних установ у загальному обсязі їх доходів; подальше розширення меж фінансової самостійності бюджетних установ.

Соціальний фактор потребує врахування і відображення інтересів сторін, зацікавлених у бухгалтерській інформації відповідного рівня і деталізації. Цими сторонами є: органи виконавчої влади та організації, що є представниками інтересів держави як правовласника бюджетних установ, — органи державного казначейства, розпорядники коштів вищого рівня; основні суб'єкти фінансово-господарських відносин бюджетних установ — соціальні позабюджетні фонди, банківські установи, споживачі платних послуг, працівники бюджетних установ, замовники, підрядчики, постачальники та інші суб'єкти фінансово-господарських відносин. У розрізі соціального фактора також слід розглядати бухгалтерський облік у бюджетних установах як складову науки про бухгалтерський облік, який базується на відповідній теоретико-методологічній основі. Юридично-правовий фактор передбачає забезпечення захисту фінансово-майнових інтересів власника в особі держави, зовнішніх інвесторів (у разі їх наявності), споживачів послуг установ соціально-культурного комплексу, що отримують ці послуги як за платню, так і за рахунок коштів, отриманих бюджетними установами для поповнення їх загального фонду.

І нарешті, історико-культурний фактор має окреслити загально-концептуальний підхід до формування функціонально-цільового апарату бухгалтерського обліку бюджетних установ, а саме: визначити пріоритетність функцій, характерних для економічного менталітету нашої країни.

Усе зазначене дає змогу надати сформованому у вітчизняній теорії бухгалтерського обліку в бюджетних установах функціонально-цільовому апарату якісно-нового звучання, виокремивши такі функції і завдання в їх межах:

• інформаційна функція полягає у накопиченні, групуванні, переробленні та наданні інформації в системі бухгалтерського обліку. Вона є головною серед названих функцій і виконує щодо них роль першоджерела. Це пояснюється тим, що саме надання облікової інформації є першим підготовчим етапом процесу управління, регулювання, планування і контролю, а той факт, що на облікову інформацію припадає близько 70 % від обсягу економічної інформації, підтверджує першість зазначеної функції. У межах цієї функції слід виділяти завдання з формування повної і достовірної інформації щодо господарської діяльності бюджетних організацій (їх фінансового та майнового стану) на основі нормативно-правової бази;

• функція управління вимагає забезпечення суб'єктів управління різних рівнів інформацією, необхідною для планування, регулювання, оцінювання, аналізу, контролю та інших складових процесу управління як бюджетною установою, так і бюджетним процесом у цілому. У межах цієї функції доречно виділяти завдання щодо вчасного забезпечення необхідною інформацією внутрішніх (апарат управління установ, керівники структурних підрозділів) і зовнішніх (галузеві Міністерства і відомства, органи державного казначейства, податкові органи, споживачі послуг) користувачів у достатньому обсязі для прийняття відповідних управлінських рішень:

• функція контролю потребує постійного, суцільного контролю, що має здійснюватися на всіх стадіях проведення господарських операцій: попередній — до моменту здійснення операції, поточний — на етапі здійснення операції і наступний — після здійснення операції як на методичному рівні, так і технологічному. Завданнями, що мають виконуватись у межах зазначеної функції, є систематичний контроль за дотриманням фінансової дисципліни, суворого режиму економії, виконання кошторису доходів та видатків, що є основним фінансово-плановим документом бюджетних установ, ефективного використання та збереження грошових коштів і матеріальних цінностей, для своєчасного попередження негативних кроків у діяльності бюджетних установ та запобігання їм;

• функція захисту, яка формує вимогу до бухгалтерського обліку в бюджетних установах мати здатність адекватно відображати факти неправомірної і злочинної діяльності щодо поля фінансово-економічних відносин даних суб'єктів господарювання і вчасно й адекватно реагувати на них з метою захисту прав держави, споживачів послуг та інших зацікавлених осіб) Ця функція має бути реалізована у вигляді завдань з виявлення в інформаційному середовищі бухгалтерського обліку бюджетних установ ознак порушень і зловживань, здатності контрольної підсистеми бухгалтерського обліку своєчасно виявляти та якісно використовувати облікову інформацію щодо фактів порушень і зловживань; запобігання здійсненню правопорушень і зловживань за умов якісного виконання попереднього завдання, через формування на підставі цього комплексу стримування зазначених протиправних дій сильнішого за мотивацію останніх;

• науково-пізнавальна функція полягає у подальшому розвитку методології бухгалтерського обліку в бюджетних установах як складової вітчизняної, світової облікових систем та науки про бухгалтерський облік. Відповідним завданням щодо даної функції є вимога отримання, накопичення, аналізу нових знань у зазначеній сфері для подальшого розвитку та оптимізації підсистеми бухгалтерського обліку в бюджетних установах.

Слід також зазначити, що в умовах подальшого розвитку ядра економічного середовища бюджетної сфери — бюджетної системи — формується коло факторних завдань, що потребують вирішення в цілому в межах моделі фінансово-господарської діяльності бюджетних установ і бухгалтерського обліку зокрема (табл. 2.4).



Реалізація нового кола функцій і завдань бухгалтерського обліку в бюджетних установах, на наш погляд, потребує формування та здійснення відповідних кроків за такими напрямами удосконалення вітчизняної підсистеми бухгалтерського обліку бюджетних установ:

1. Поступове розроблення та впровадження національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку та звітності зазначених суб'єктів господарювання.

2. Розроблення інтегрованого плану рахунків бюджетного обліку.

3. Розроблення в межа існуючих стандартів методики обліку витрат та калькулювання послуг бюджетних установ.

4. Удосконалення вітчизняної облікової термінології в цілому та щодо підсистеми бухгалтерського обліку в бюджетних установах зокрема.

5. Суцільна автоматизація облікового процесу.

6. Удосконалення системи організації бухгалтерського обліку в частині носіїв облікової інформації та їх руху.

7. Формування механізму державного стимулювання підвищення престижу професії бухгалтера бюджетних організацій

8. Підвищення якості підготовки спеціалістів за програмою «Облік і аудит в управлінні бюджетними і фінансовими організаціями».

Розглядаючи першу з визначених позицій, зауважимо, що питання утворення системи національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку щодо діяльності суб'єктів державного сектору економіки вже не є дискусійним, оскільки Указом Президента України «Про зміцнення фінансової дисципліни та запобігання правопорушень у бюджетній сфері» від 25 грудня 2001 р. № 1251/2001 Міністерству фінансів України та Державному казначейству України надані повноваження щодо розроблення національних стандартів на основі міжнародних стандартів обліку фінансової звітності державного сектору. Оскільки детальну порівняльну характеристику, аналіз міжнародних та вітчизняних методологічних положень та оцінювання можливих способів гармонізації вітчизняної теорії і практики бухгалтерського обліку в бюджетних установах з міжнародними обліковими надбаннями сьогодення було здійснено у попередньому підрозділі, перейдемо до розгляду другої позиції — розроблення інтегрованого плану рахунків бюджетного обліку.

Зауважимо, що питання утворення загального плану рахунків, до складу користувачів якого мали б увійти і бюджетні установи, піднімалося неодноразово. Обговорення такого варіанта тривало досить довго (до 1998 р.), при цьому не тільки на рівні теорії, а й практики, що підтверджують два проекти плану рахунків бухгалтерського обліку, запропоновані Методологічною радою з питань бухгалтерського обліку в Україні до розгляду на сторінках спеціалізованого науково-практичного журналу «Бухгалтерський облік і аудит». На користь ідеї інтеграції рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ та промислових підприємств свідчить той факт, що загальна питома вага споріднених чи аналогічних субрахунків в існуючих на той час планах рахунків становила до 35 одиниць зі 117 та 200 відповідно. Крім того, зазначена ідея відповідала тогочасній концепції адаптації елементів фінансово-господарської діяльності бюджетних установ до сфери матеріального виробництва. Утім цей задум не був реалізований, а з 1999 р. намітилася тенденція до більш тісного економічного поєднання учасників бюджетного процесу, яка втілилась у Законі «Про Державний бюджет України на 2000 р.» через виокремлення у складі доходів бюджету загального та спеціального фондів, які включали і власні надходження бюджетних установ (у 2001 р. таке положення було закріплене ст. 13 Бюджетного кодексу України).

Аналіз структури доходів державного бюджету з 2000 до 2003 р. свідчить про подальше поглиблення зазначеної тенденції (табл. 2.5).



Зауважимо, що коливання питомої ваги власних надходжень бюджетних установ в обсязі спеціального фонду та відсутність сталої динаміки не є абсолютними, оскільки співвідношення цих показників стає стовідсотково інформаційним при детальному розгляді текстової частини Законів Про Державний бюджет України за відповідні роки. Воно свідчить про значні структурні зміни, що відбулися у складі спеціального фонду упродовж 2000—2003 рр. Більш того, безумовна сталість у зростанні зазначеного виду доходів спеціального фонду в доходах державного бюджету свідчить на користь аналогічної динаміки власних доходів бюджетних установ і в обсязі спеціального фонду державного бюджету.

В умовах такої стратегічної позиції держави щодо бюджетних установ одним з інструментів подальшого закріплення отриманих позитивних результатів може стати формування єдиного плану рахунків бухгалтерського обліку виконання бюджету та кошторису. До речі, доцільність такого концептуального підходу підтверджується практикою, а саме: йдеться про План рахунків бухгалтерського обліку банків України, в межах якого відображається як операційна діяльність зазначених суб'єктів господарювання, так і господарська.

Вивчення діючих Плану рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ, затвердженого Наказом Державного казначейства від 10 грудня 1999 р. № 114, та Плану рахунків бухгалтерського обліку виконання Державного та місцевих бюджетів, затвердженого Наказом Державного казначейства від 28 листопада 2000 р. № і 19, дає можливість зробити припущення про формування єдиного плану рахунків виконання бюджету та кошторису на основі останнього з зазначених класифікаційних угруповань рахунків. При цьому включення рахунків бухгалтерського обліку виконання кошторису до базового плану рахунків може відбуватися за такою схемою (рис. 2.10).

Єдиний план рахунків буде якісно новим класифікаційно-інформаційним утворенням відносно вітчизняної облікової теорії, оскільки включатиме значну кількість рахунків, що матимуть подвійне функціональне значення — для збереження інформації виконання бюджетів та виконання кошторисів. Необхідною умовою впровадження такого плану рахунків є повна автоматизація процесу бухгалтерського обліку бюджетних установ. Практична реалізація теоретичних розробок єдиного плану рахунків на основі максимального використання ПЕОМ дасть змогу забезпечити найбільшу деталізацію інформації, яка є необхідною для ведення якісного аналітичного обліку; формуватиме сектор інформації щодо планових показників виконання бюджету, кошторисів та їх відтворення в процесі безпосереднього виконання, що забезпечує значне підвищення оперативності інформації для прийняття відповідних управлінських рішень уряду та розпорядників бюджетних коштів; забезпечить універсальність знань бухгалтерів-практиків бюджетних установ і органів казначейства та поглиблене розуміння механізму відтворення бюджетного процесу.



Питання визначення вартості послуг бюджетних установ, а отже, і формування дієвої та оперативної системи обліку витрат на надання послуг та методи калькулювання останніх усе частіше ставиться в науково-обліковому колі вітчизняної школи бюджетного обліку. Зауважимо, що упродовж досить тривалого періоду потреби в утворенні таких методик взагалі не було. Бюджетні установи, отримуючи фінансування з бюджету, витрачали кошти відповідно до затвердженого кошторису видатків на здійснення відповідного виду діяльності. Проблема перманентного недофінансування, що реалізувалася через систему штучно занижених нормативів бюджетного фінансування, а згодом і досить стійке явище дефіциту державного бюджету, викликали потребу вирішення питань фінансового забезпечення установ науки, культури, освіти, охорони здоров'я тощо. Очевидним є і запропонований варіант — надання платних послуг. У системі бухгалтерського обліку таке рішення спричинило постановку і розв'язання нових методологічних завдань у зв'язку з необхідністю адаптації категорії витрат, затрат, калькулювання та їх похідних у межах системи бухгалтерського обліку бюджетних установ.

Постановка питання про організацію обліку витрат у цих установах не означає, що в даній обліковій системі немає функції збирання та опрацьовування даних щодо витрат бюджетних установ. Проте діюча модель обліку видатків не є оптимальною для відображення перелічених об'єктів і процесів історично-економічних факторів — першоджерел, на яких вона будувалася:

по-перше, результат діяльності зазначених установ — послугу — не вважали продуктом виробництва. Незважаючи на те, що на її доведення до кожного конкретного споживача витрачаються значні кошти (бюджетне фінансування), вона (послуга) традиційно мала статус безплатної. Такий варіант концепції послуг автоматично виключав необхідність визначення їх собівартості;

по-друге, відсутність процесу виробництва взагалі, що випливає з невизнання послуги продуктом виробництва;

по-третє, єдиним платником щодо спожитих послуг офіційно була держава. І хоча фактично непрямо, через систему податків бюджетні установи фінансував кожний працездатний член суспільства, офіційно лише держава мала статус структури, що оплачує вартість усіх соціальних послуг.

Але головним фактором є те, що держава як єдиний суб'єкт володіння власністю бюджетних установ не мала потреби в інформації щодо собівартості послуг кожної окремої установи. Процес управління як господарською, так і фінансовою діяльністю цих установ значно спрощувався за умов функціонування системи обліку видатків. Сьогодні загальний характер категорії «видатки» не забезпечує потреби адресності спожитих продуктивних сил у процесі надання конкретної послуги відповідному її споживачеві. Отже, виникає потреба визначення поняття «витрати».

Так, витратами є зменшення грошових коштів чи збільшення кредиторських зобов'язань для отримання та поповнення продуктивних сил суб'єкта господарювання. Однак таке формулювання не дає уявлення про вартісні характеристики послуги, а тому доповнимо його поняттями собівартості та калькулювання.

Під собівартістю послуг слід розуміти обсяг витрат установи, що безпосередньо пов'язані з наданням послуг. Собівартість є основою ціноутворення в цілому та послуг бюджетних установ зокрема. Визначення чи розрахунок собівартості певного продукту (в даному разі послуги) і являє собою калькуляцію.

Калькуляції розрізняють за часом складання, а тому виокремлюють попередні та наступні калькуляції. Перші складаються до моменту надання послуг і дають уявлення про мінімально необхідні витрати. До них відносять планові, кошторисні (проектні) та нормативні калькуляції. Планові калькуляції визначають можливі затрати на послугу виходячи із середніх запланованих норм витрат на матеріальні, трудові та інші ресурси. Кошторисні чи проектні калькуляції, як різновид планових, складаються на нові види продукту чи на разові послуги. Нормативні калькуляції складаються за поточними нормами витрат на відповідні ресурси, що діють на відповідну дату. В основу наступних калькуляцій покладено фактичні дані бухгалтерського обліку після надання послуги. До них належать звітна калькуляція, що є розрахунком фактичної собівартості послуг.

Вірогідність калькуляції в багатьох випадках залежить від вибору статей витрат, об'єктів обліку затрат та калькуляції, калькуляційних одиниць, методів розподілу непрямих затрат. Номенклатура калькуляції — це перелік статей, за якими складається калькуляція витрат. Відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку № 16 «Витрати», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 р. № 318 перелік і склад статей калькулювання встановлюється власне підприємством, установою, організацією. Загальний розподіл витрат у межах собівартості реалізованої послуги має такий вигляд (табл. 2.6).



Складність визначення калькуляційних статей щодо процесу надання послуг бюджетними установами полягає в багатопрофільності діяльності цих суб'єктів господарювання. Однак дана проблема може бути вирішена на рівні галузевих міністерств із залученням до методичних робіт і розробок фахівців-практиків. Значно вагомішим є питання вироблення схеми включення калькуляційних статей у коди економічної класифікації видатків, які є основним показником, що регулює і забезпечує планування і використання коштів як загального, так і спеціального фондів бюджетних установ.

Об'єктом обліку витрат мають бути місця їх утворення, види однорідних послуг, зокрема: установа, основні виробництва, структурні підрозділи (факультети, кафедри, відділення установ охорони здоров'я, наукові відділи і лабораторії тощо), у даних випадках виробниче обладнання, етапи, замовлення і т. п. Важливим моментом теоретичного обгрунтування є поняття об'єкта калькулювання. Так, під об'єктом калькулювання слід розуміти окремий вид послуги, певної споживної вартості (підготовка студента певної спеціальності, надання відповідного виду медичної послуги). З об'єктами калькулювання тісно пов'язане поняття калькуляційної одиниці, що являє собою вимірник продукту, за допомогою якого розраховується собівартість відповідного об'єкта калькуляції. В обліковій практиці калькуляційні одиниці поділяють на кілька груп1, а саме:

• натуральні (штуки, метри, кілограми, тонни, літри);

• укрупнені (прейскурантний номер виробів, артикул певної кількості виробів);

• вартісні (гривня вартості продукту);

• умовно-натуральні (відсоткове відношення до одиниці поверхні чи матеріалу);

• експлуатаційні (сила, потужність);

• трудові (нормо-година);

• одиниця виконаних робіт та послуг (тонно-кілометр, машино-день).

Для визначення собівартості використовуються відповідний метод калькулювання послуг — сукупність способів відображення, групування та узагальнення даних про затрати на надання послуг у системі бухгалтерського обліку, які забезпечують визначення фактичної собівартості продукту. Основними методами калькулювання є позамовний та попроцесний методи обліку витрат та

калькулювання. Сутність позамовного методу полягає у веденні обліку витрат за кожним замовленням чи партії продукції, а не за окремими підрозділами і звітними періодами. Попроцесний метод визначає таку процедуру, за якою всі витрати збираються за окремими підрозділами та процесами. Формування цих методів зумовлене двома формами виробництва: гетерогенною, що пов'язана з механічним поєднанням самостійних окремих продуктів у готовий продукт, та органічною, за якою готовий продукт отримується внаслідок ряду послідовних, пов'язаних між собою процесів.

Визначаючи мету перелічених вище методів, зауважимо, що вона в них однакова — отримання інформації про собівартість одиниці продукції для ціноутворення, контролю витрат і визначення прибутку. Однак ця мета досягається різними способами, що пов'язано насамперед з особливостями даних методів калькулювання. Досить відомим на практиці є нормативний метод обліку витрат і калькулювання собівартості, який характеризується тим, що за кожним виробом на підставі діючих розроблених норм і кошторисів видатків складається попередня калькуляція нормативної собівартості. Облік за цим методом побудований за принципом норм і відхилень, а саме: всі витрати поділяються на нормативні і за відхиленнями. Дані про відхилення допомагають керівникам усіх рівнів приймати рішення щодо фактичної собівартості, її відмінності від нормативної, а бухгалтерії калькулювати продукт виробництва додаванням до нормативної собівартості відповідної суми відхилень за кожною зі статей.

Відносно новим для вітчизняної практики є метод «директ-костинг», сутність якого полягає в акумуляції у собівартості обсягу прямих витрат, а накладні витрати відносять безпосередньо на рахунок реалізації. При обчисленні собівартості для визначення ціни продажу і прогнозування подальшого виробництва даного продукту накладні витрати додаються до скороченої собівартості в межах існуючого ліміту за встановленими нормами. Слід зауважити, що в установах, організаціях можуть застосовуватися для різних видів продукції різні методи обліку витрат калькулювання.

Перелічені методи є загальними у сьогоднішній практиці системи бухгалтерського обліку і використовуються при визначенні собівартості як продукції, так і робіт та послуг. Водночас на відміну від матеріального виробництва, щодо якого питання обліку витрат і калькулювання розроблено досить детально і обґрунтовано як на рівні теорії, так і практики, методологія обліку витрат та калькулювання послуг бюджетних установ перебуває на первинній стадії свого розвитку.

Розглядаючи сучасний стан української термінології, слід зазначити, що він, безумовно, є результатом тих політичних катаклізмів, які переживала Україна упродовж багатьох століть. Ідеться про довгі роки колонізації України, а отже, і всіляке приниження національних традицій та духовної спадщини українського народу, зневаження української мови. У таких умовах процес формування української термінології супроводжувався перервами, що обумовлювалися зазначеними обставинами. Утім з черговим етапом самовизначення української держави процеси формування та розвитку української термінології поновлювалися.

Початок останнього десятиріччя минулого сторіччя став відправним етапом щодо відновлення української термінології та подальшого її розроблення. Аналіз тодішнього стану різних її гілок свідчить, що найзначніших змін з часів Української народної республіки потребувала економічна термінологія. По перше, це пояснюється великим часовим розривом в економічній практиці умов соціально-ринкового господарства. По-друге, таке становище пов'язане з ідеологічним відмежуванням Радянського Союзу від світової економіки. По-третє, русифікація українського населення, що продовжувалася сім десятиліть, не сприяла розвитку української економічної термінології.

За десятиріччя незалежної України термінологічний словник економіки значно поповнився і зазнав уточнень. Однак, незважаючи на це, проблеми економічної термінології існують і однією з них є нечіткість окремих визначень та пропозиція недоречної адекватності окремих термінів. У зв'язку з цим автором пропонується до розгляду всім відомі економічні категорії «витрати», «затрати», «видатки».

Передусім визначимо, чи має право на існування кожне з цих понять в українській мові Так, Новий тлумачний словник української мови, виданий у 2001 р. видавництвом «АКОНІТ» у чотирьох томах (42 000 слів), рекомендований Міністерством освіти і науки України для студентів вищих та середніх навчальних закладів, дає визначення усім трьом поняттям, до речі, досить загальні, на сторінках 281 та 366 т. 1, сторінці 107 т. 2. Отож, для тих опонентів автора, хто взагалі заперечує факт існування хоча б одного з даних слів (поки що не термінів) в україномовних межах, маємо остаточну позитивну відповідь на користь даної сукупності без винятку.

Наступне питання, яке закономірно виникає, — це ступінь конкретності термінів. Зауважимо, що економічна термінологія є складною за своєю структурою, тобто має свої підскладові. Існує цілий ряд понять, які мають місце лише в окремих з її підсистем. Здебільшого саме ці терміни і визначають специфіку кожної зі

складових економічної термінології. Очевидно, що в умовах вироблення як економічної термінології в цілому, так і термінології маркетингу, менеджменту, фінансів, обліку, статистики тощо дане коло понять потребує додаткових розробок та уточнень.

Однак розроблення потребують тільки спеціалізовані терміни економічної теорії. Деякі основні її поняття, які є загальними для всіх її складових, також не мають чіткого визначення, і саме до такої категорії термінів слід віднести поняття «витрати», «затрати», «видатки».

Зауважимо, що у вивченні зазначених понять автором був зроблений акцент на вузькопрофесійній базовій літературі: виданнях з бухгалтерського обліку. У зв'язку з цим зрозумілим є питання, що постає: автором проголошено загальний характер термінів, чому ж вивчаються вони в межах облікової системи? Відповідь проста — саме в системі бухгалтерського обліку ці поняття набувають вартісної оцінки. Це, до речі, підтверджується одним з основоположних принципів бухгалтерського обліку — принципом єдиного грошового вимірника. Тому якщо використання названих вище термінів у будь-якій з економічних сфер у значенні слів-синонімів принаймні може бути класифіковане як некоректне, то в бухгалтерському обліку ця некоректність рівнозначна помилці. У цілому, на думку автора, трактування розглядуваних термінів в економічному словниковому полі має відбуватися з позиції бухгалтерського обліку насамперед.

Вивчення поставленого питання проводилося автором у розрізі двох напрямів:

— виявлення використання зазначених термінів у цілому;

— визначення змістового навантаження даних термінів, що використовуються різними авторами.

Отож, аналіз вітчизняних літературних джерел при опрацюванні першого з названих напрямів дослідження свідчить про незначні розходження в трактуваннях авторів. Так, відомі українські економісти М. В. Кужельний, В. Г. Лінник у межах обліку процесу виробництва виділяють поняття «витрати»1. Аналогічної думки дотримуються й інші відомі представники української облікової думки М. Т. Білуха, С. Ф. Голов, В. І. Єфіменко ,М. С. Пушкар. Представники житомирської наукової облікової школи також визначають серед облікових термінів саме «витрати», а Ф. Ф. Бутинець, який і є її деміургом, відзначає що «найбільш загальним поняттям в українській економічній літературі, що відноситься як до «затрат», так і до «витрат», сприймаються витрати».

Інша категорія вчених вбачає необхідність у виокремленні понять «витрати» та «затрати». До них належать В. В. Сопко та Н. М. Грабова. Єдності серед авторів літератури словниково-енциклопедичного характеру також немає: деякі автори виділяють усі три терміни, інші зупиняються на характеристиці поняття «витрати».

Стосовно другого окресленого напряму вивчення фундаментальних праць українських обліковців та енциклопедичної літератури, то слід відзначити, що чітких формулювань досліджуваних нами понять досить небагато (табл. 2.7).

При цьому виявлена різноманітність трактувань поняття «витрати» здебільшого зводиться до двох формулювань: першого, суто облікового, оскільки визначає поняття витрат у межах балансу [витрати — зменшення економічних вигід у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, що призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власниками)] і другого, більш загальноекономічного (витрати — грошове вираження суми ресурсів, використаних з певною метою), яке водночас розглядає витрати з позиції такого об'єкта обліку, як грошові кошти.

Разом з тим маємо єдине визначення поняття «затрати», що дається В. В. Сопко (№ 1, табл. 2.7), відповідно до якого даний термін розглядається в площині іншого об'єкта обліку — матеріальних і нематеріальних ресурсів.

Таблиця 2.7

Визначення термінів «Витрати» та «Затрати» в українській економічній літературі

ДжерелоВизначення терміна
Сопко В. В. Бухгалтерський облік. — К.: КНЕУ, 1998. —С 264Використані у процесі виробництва різні речовини та сили природи на виготовлення нового продукту праці формують поняття «затрати». Формулювання поняття «витрати» немає, однак сам термін використовується в таблиці Б.7.1 до розділу «Облік формування, розподілу та перерозподілу окремих видів комплексних затрат»
Бутинець Ф. Ф. Теорія бухгалтерського обліку. — Житомир: ЖІТІ, 2000. — С 299«Витрати — грошовий вимір суми ресурсів, що використовуються з певною метою»
Голов С. Ф., Єфіменко В. І. Фінансовий управлінський облік. — К.: Автоінтерсервіс, 1996.— С 216Чіткого визначення немає, але, на нашу думку, доречно навести визначення витрат на продукцію та витрат періоду, що дані в контексті класифікаційної схеми витрат. «Витрати на продукцію — це витрати, пов'язані з виробництвом або з придбанням товарів для реалізації... У виробничій сфері до таких витрат належать усі витрати (матеріали, зарплата, амортизація верстатів тощо), пов'язані з функцією виробництва продукції. У торговельному підприємстві витратами на продукцію є чиста вартість придбання товарів для реалізації. витрати періоду — це витрати, що не включаються у собівартість запасів і розглядаються як витрати того періоду, в якому вони були здійснені»
Деващук Л. Г., Єрмалаєва В. І., Квач Я. П., Рудинська 0. В. Теоретичні основи та практика бухгалтерського обліку«Витрати — це зменшення економічних вигід протягом облікового періоду, пов'язаних або зі зменшенням активів, або зі збільшенням зобов'язань. У результаті таких витрат зменшується власний капітал»
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати»«Витрати — зменшення економічних вигід у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власниками)»
Справочник-словарь бухгалтера / За ред. А. Ю. Редько. — К.: Друкар, 1995. —С 55,125«Затрати, расходы, издержки — совокупность выраженных в денежной форме расходов предприятий, объединений, организаций, на производство продукции, оказание услуг, выполнение работ и их реализацию»
Закінчення табл. 2.7

ДжерелоВизначення терміна
Бухгалтерський /За ред. Ф. Ф. Бутинця. — Житомир: ЖІТІ, 2001.— С. 34«Витрати(рос: расходы, издержки; англ. costs,expenses) — 1) зменшення економічних вигід у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язання, що призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власниками); 2) грошове вираження суми ресурсів, використаних з певною метою; 3) економічний показник роботи підприємства, що характеризує суму витрат, понесених у процесі господарської діяльності»
Економічна енциклопедія / За ред. С. В. Мочерного. — К.: Академія,2000. — С. 203«Витрати виробництва (manufactory costs; издержки обращения) — виражені у грошовому виразі операційні затрати матеріальних, фінансових, трудових і нематеріальних ресурсів на виробництво продукції;...Витрати обігу (costs of sales...; издержки обращения — виражені у грошовому вигляді операційні затрати матеріальних, фінансових ресурсів на здійснення торгової діяльності... підприємства»
Олексієнко Л. М, Олексієнко В. М., Юркевич А. І. Економічний словник банківська справа, фондовий ринок. — К.: Максимум;Тернопіль: Екон. думка, 2000. — С. 44, 82.«Витрати виробництва (manufactory costs; издержки обращения) — виражені у грошовому виразі операційні затрати матеріальних, фінансових, трудових і нематеріальних ресурсів на виробництво продукції; ...Витрати обігу (costs of sales...; издержки обращения) — виражені у грошовому вигляді операційні затрата матеріальних, фінансових ресурсів на здійснення торгової діяльності ... підприємства»
Українсько-російсько-англійський тлумачний словник ділової людини (1998) П. Г. Зеленський, О. П. Зеленська«Витрати, видатки (затраты, издержки) costs, expenses, expenditures». Чітке визначення відсутнє
Термін «видатки» активно вживається в підсистемі бюджетного обліку. Що стосується термінів «витрати» і «затрати», то більшість авторів довільно оперують обома, з періодичним включенням до них поняття «видатки», як рівнозначними.

Зауважимо, що неточність у визначенні розглядуваних понять має місце і в російській економічній термінології. На підтвердження наводимо слова Ф. Ф. Бутинця: «В російській економічній літературі терміни «расходы» (укр. — видатки), «затрати» (укр. — «витрати», «затрати»), «себестоимость» (укр. — собівартість) та «издержки» — (укр. — «витрати», «затрати») сприймаються як синоніми. .. .В українській мові не існує .. розбіжностей у визначенні одного і того ж поняття, адже є лише термін «витрати» і «собівартість» відповідно до всіх перелічених вище термінів, які існують в російській літературі».

При цьому практика взаємозамінності розглядуваних понять як української, так і російської (табл. 2.8) термінологічних систем, очевидно, певною мірою, успадкована від часів Радянського Союзу.



Повчальним у зв'язку з цим є досвід американських бухгалтерів, які дійшли єдиної думки з приводу визначення поданих до розгляду термінів (табл. 2.9).



Утім невизначеність і розпливчастість понять не тільки вносить плутанину у термінологічну систему, а й не сприяє подальшому розвитку усіх напрямів економічних наук. Оскільки, на наше переконання, будь-який термін повинен мати чітке визначення та виключати будь-яку взаємозамінність, з'ясуємо справжній зміст запропонованих до розгляду категорій.

Для цього слід звернутися до поняття предмета та об'єкта обліку. Традиційно під предметом бухгалтерського обліку ми розуміємо господарську діяльність суб'єкта господарювання. Будь-яка діяльність має на меті отримання якогось результату. Господарська діяльність також передбачає одержання певного продукту — матеріального або нематеріального. Відомо, що необхідною умовою процесу виробництва є наявність таких складових: людей, з їхніми навичками і вміннями; предметів праці, які є об'єктами праці людей і які видозмінюються під її впливом; засобів праці, за допомогою яких людина змінює предмети праці. Отже, для процесу виробництва потрібне постачання перелічених ресурсів. І нарешті, для досягнення головної мети господарської діяльності — отримання прибутку та/або забезпечення умовно-постійної господарської діяльності, а значить, і відтворення процесу виробництва — необхідним є процес реалізації (рис. 2.11).



Визначення структурної характеристики предмета бухгалтерського обліку в розрізі об'єктів — процесів постачання, виробництва, реалізації — з погляду ідентифікації понять «затрати», «витрати» та «видатки» в зазначеному полі дає можливість наголосити на таких важливих моментах:

1) у межах процесу постачання спостерігається витрачання грошових коштів чи взяття суб'єктом господарювання зобов'язань на сплату певної суми коштів при настанні відповідного моменту платежу з метою отримання та поповнення елементів продуктивних сил;

2) у межах процесу виробництва певного продукту відзначаємо факти затрат певної кількості відповідних елементів продуктивних сил суб'єкта господарювання;

3) у процесі господарської діяльності в часі у цілому для забезпечення всіх процесів суб'єкт господарювання здійснює загальне використання коштів.

Відповідно до виокремлених ключових пунктів пропонуємо для розгляду такі формулювання1:

Витрати — зменшення грошових коштів чи збільшення кредиторських зобов'язань для отримання та поповнення продуктивних сил суб'єкта господарювання.

Затрати — грошовий вираз використаних та фактично чи умовно зменшених продуктивних сил для виробництва певного продукту.

Видатки — загальна сума використаних коштів за період для забезпечення господарської діяльності суб 'єкта господарювання, В обліковій практиці бюджетних установ видатки поділяються на касові і фактичні.

Як бачимо, запропоновані визначення враховують як загальноекономічні позиції і категорії, так і облікові поняття та елементи. Урахування автором основних моментів господарської діяльності на юридичному просторі України відповідає умовам відбудови та подальшого становлення української економічної термінології.

Переходячи до розгляду інших виокремлених автором напрямів удосконалення бухгалтерського обліку в бюджетних установах, слід вказати, що всі вони належать до сфери організації бухгалтерського обліку в бюджетних установах, а тому доречно виділити їх вивчення в межах окремого розділу.